Modalità di restituzione delle somme assoggettate a tassazione in anni precedenti. Art. 150 decreto Rilancio e art. 10, commi 1, lettera d-bis), e 2-bis del Tuir
Premessa
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 8/E del 14 luglio 2021, fornisce chiarimenti in merito all’ambito applicativo di recenti misure in tema di modalità di restituzione al sostituto di somme indebitamente percepite, assoggettate a tassazione in anni precedenti. Sul punto il decreto legge Rilancio ha introdotto nel Tuir la c.d. modalità di restituzione ‘al netto’ in aggiunta a quella ‘al lordo’ della ritenuta. La restituzione delle somme assoggettate a tassazione in anni precedenti deve riguardare gli importi effettivamente percepiti dal contribuente.
Somme restituite al soggetto erogatore ‘al lordo’ delle ritenute subìte al momento della percezione
L’Agenzia delle Entrate richiama l’articolo 10, comma 1, lettera d-bis), Tuir secondo il quale sono deducibili dal reddito complessivo le somme restituite al soggetto erogatore se tassate in anni precedenti, nel presupposto che la restituzione sia al lordo delle ritenute fiscali. La disposizione non riguarda soltanto i redditi di lavoro dipendente, ma tutti i redditi assoggettati a tassazione con il criterio di cassa e, quindi, anche i compensi di lavoro autonomo professionale o altri redditi di lavoro autonomo come i diritti d’autore nonché i redditi diversi (quali lavoro autonomo occasionale o altro). Dal punto di vista oggettivo la disposizione si applica alle somme oggetto di restituzione, sia assoggettate a ritenuta a titolo d’imposta o a titolo di acconto, sia a quelle assoggettate ad Irpef in sede di dichiarazione dei redditi. Tali somme, pertanto, costituiscono un onere deducibile indipendentemente dalla modalità di tassazione subìta.
Per consentire il recupero delle imposte versate al momento della percezione delle somme, la legge di Stabilità 2014 ha modificato, dal 1°gennaio 2013, la lettera d-bis del comma 1 dell’articolo 10 del Tuir, confermando la deducibilità delle somme restituite al soggetto erogatore, se assoggettate a tassazione in anni precedenti. Tale disposizione ha previsto che ’L’ammontare, in tutto o in parte, non dedotto nel periodo d’imposta di restituzione può essere portato in deduzione dal reddito complessivo dei periodi d’imposta successivi; in alternativa, il contribuente può chiedere il rimborso dell’imposta corrispondente all’importo non dedotto secondo modalità definite con decreto del Ministro dell’Economia’, emanato il 5 aprile 2016.
Restituzione al soggetto erogatore ‘al netto’ della ritenuta subìta al momento della percezione
Il nuovo comma 2-bis, introdotto nell’articolo 10 del Tuir prevede che ’Le somme di cui alla lettera d-bis) del comma 1, se assoggettate a ritenuta, sono restituite al netto della ritenuta subìta e non costituiscono oneri deducibili’. Con questa norma il Legislatore ha disciplinato una modalità di restituzione delle somme già assoggettate a tassazione, che si aggiunge a quella già prevista (al ‘lordo’ della ritenuta) dalla citata lettera d-bis), disponendo la restituzione al ‘netto’ della ritenuta.
La normativa attuale, dunque, prevede due distinte modalità di restituzione delle somme, in quanto:
- il decreto Rilancio ha lasciato immutata la lettera d-bis) che è tutt’ora vigente e disciplina la restituzione ‘anche’ di somme assoggettate a ritenuta;
- nel primo comma dell’articolo 150 si dispone che le somme restituite al netto delle ritenute subìte ‘non costituiscono oneri deducibili’.
L’Agenzia ritiene che la restituzione al ‘netto’ della ritenuta, possa avvenire nell’ipotesi in cui le somme da restituire siano state assoggettate a qualsiasi titolo, a ritenuta alla fonte, nonostante la rubrica dell’articolo 150 fa riferimento esclusivamente alle ‘ritenute alla fonte a titolo di acconto’ .
Di conseguenza la disposizione in esame può trovare applicazione, ad esempio, anche in caso di restituzione di somme assoggettate ad imposta sostitutiva.
Determinazione dell’importo netto delle somme da restituire al soggetto erogatore e assoggettate a tassazione in anni precedenti
Per determinare l’importo netto da restituire, con particolare riferimento al caso in cui l’indebito sia relativo ad una parte della somma complessivamente erogata in anni precedenti, il sostituto sarà tenuto a sottrarre dall’importo lordo che il contribuente è tenuto a corrispondere, la quota parte delle ritenute operate ai fini Irpef, proporzionalmente riferibili all’indebito.
Le somme da restituire vanno calcolate al netto della ritenuta Irpef subìta, nonché delle ritenute applicate a titolo di addizionali all’Irpef.
Calcolo del credito d’imposta riconosciuto al soggetto erogatore/sostituto d’imposta
L’articolo 150 ha inoltre disciplinato le modalità con le quali il sostituto d’imposta recupera le ritenute Irpef versate all’Erario all’atto della corresponsione delle somme, riconoscendogli un credito d’imposta pari al 30% delle somme restituite al ‘netto’ delle ritenute. Il credito d’imposta non dovrà essere ricalcolato (in aumento o in diminuzione) dal sostituto d’imposta in base all’importo delle ritenute versate al momento dell’erogazione delle somme, successivamente restituite. La misura del credito è calcolata sull’importo netto restituito.
Momento di utilizzo del credito d’imposta
Il diritto del sostituto a fruire del credito d’imposta sorge nel momento in cui non può più essere eccepita la legittimità della pretesa alla restituzione.
Più precisamente, le Entrate ritengono che la ‘definitività’ della pretesa alla restituzione delle somme consenta al sostituto di fruire dell’intero ammontare del credito d’imposta, a prescindere dall’importo effettivamente corrisposto dal sostituito. Sono pertanto irrilevanti ai fini dell’utilizzo del credito d’imposta le vicende e le modalità relative alla concreta restituzione dell’indebito.
Tuttavia, se in attesa della definitività della pretesa, il sostituito corrisponde al netto le somme precedentemente percepite, il sostituto potrà comunque avvalersi del credito d’imposta nel periodo d’imposta in cui è avvenuta la restituzione.
Della restituzione delle somme, nonché dell’emersione del credito d’imposta, si dovrà dare evidenza nella Certificazione Unica (CU) e nel modello di dichiarazione dei sostituti d’imposta e degli intermediari (mod. 770).
Il sostituto d’imposta evidenzierà nel modello 770 – Quadro SX – Rigo SX1 – Colonna 5 – l’intera somma del credito spettante, compilando il punto 475 della CU per i redditi di lavoro dipendente, assimilati e assistenza fiscale e il punto 22 per i redditi di lavoro autonomo, provvigioni e redditi diversi.
Diritto al credito d’imposta
In relazione ai soggetti che fruiscono del credito d’imposta pari al 30% delle somme ricevute, la circolare evidenzia che tale istituto è volto al recupero, da parte del sostituto d’imposta, delle ritenute operate e versate all’Erario per conto del percettore delle somme e non ha ragione di essere utilizzato dalle amministrazioni dello Stato. Pertanto, potrà essere fruito dagli organismi indicati nel comma 3 dell’articolo 29 del Dpr 600/1973, quali ‘le amministrazioni della Camera dei deputati, del Senato e della Corte costituzionale, nonché della Presidenza della Repubblica e degli organi legislativi delle regioni a statuto speciale’, nonché dai soggetti indicati nell’articolo 23 del decreto, compresi gli enti pubblici.
Decorrenza
Per espressa previsione normativa, la restituzione delle somme al soggetto erogatore al netto delle ritenute Irpef opera per quelle restituite dal 1°gennaio 2020, fatti salvi ‘i rapporti già definiti alla data di entrata in vigore del presente decreto’ , ovvero già definiti alla data dal 19 maggio 2020.
In sostanza, la nuova disposizione non si applica se al 19 maggio 2020:
- il contribuente ha già restituito l’indebito al ‘lordo’;
- per effetto di pronunce giurisdizionali passate in giudicato, sia stabilita la restituzione al ‘lordo’, salvo diverso successivo accordo tra le parti;
- sia in corso un piano di restituzione rateizzato, calcolato al ‘lordo’, delle ritenute operate all’atto dell’erogazione, salvo diverso successivo accordo tra le parti.
In caso di restituzione al ‘lordo’ resta fermo il diritto alla deduzione, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lettera d-bis, del Tuir.
