Chiarimenti in tema di ravvedimento operoso in presenza di violazioni derivanti da condotte fraudolente
PREMESSA
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 11/E del 12 maggio 2022, fornisce chiarimenti in merito alla possibilità di procedere al ravvedimento operoso in presenza di violazioni derivanti da condotte connotate da frode.
I chiarimenti tengono conto delle richieste pervenute dagli uffici operativi delle Entrate ma anche da operatori e contribuenti e mirano a rendere coerenti le disposizioni intervenute che hanno riguardato l’articolo 13 del decreto legislativo n. 472/1997 e le norme contenute nel decreto legislativo n. 74/2000.
RAVVEDIMENTO OPEROSO E INDICAZIONI CONTENUTE NELLA CIRCOLARE N. 180/E/1998
La circolare n. 180/E/1998 precisava che la finalità del ravvedimento è quella di consentire all’autore (o agli autori) ed ai soggetti solidamente obbligati di rimediare spontaneamente alle omissioni e alle irregolarità commesse, beneficiando di una consistente riduzione delle sanzioni amministrative previste o, addirittura, della non applicazione delle stesse. Tuttavia la possibilità del ravvedimento è preclusa in caso di comportamenti antigiuridici che non abbiano origine da un errore o da un’omissione. Sulla base del decreto legislativo n. 472/1997 non è possibile sostenere che sia stato commesso un semplice errore o un’omissione da chi abbia emesso o utilizzato una fattura a fronte di un’operazione inesistente. Analoghe considerazioni valgono per altre violazioni caratterizzate da condotte fraudolente.
La legge di Stabilità 2015 ha rimodulato le modalità ed i termini del ravvedimento operoso. L’estensione dell’arco temporale del ravvedimento fino alla scadenza dei termini di accertamento nonché il novero dei comportamenti oggetto di ravvedimento, permette, per i tributi amministrati dalle Entrate, la possibilità di ricorrere all’istituto, a prescindere dal fatto che la violazione sia già stata constatata o che siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche, restando il solo limite della notifica degli atti di liquidazione e di accertamento, comprese le comunicazioni recanti le somme dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter del Dpr n. 600/1973 e successive modificazioni e 54-bis del Dpr n. 633/1972 e successive modificazioni. Inoltre, la disciplina dei reati tributari individuati nel Dlgs n. 74/2000, è stata più volte modificata, da ultimo nel 2020, incidendo significativamente sugli effetti del ricorso al ravvedimento operoso in sede penale.
EVOLUZIONE NORMATIVA DEL DECRETO LEGISLATIVO 10 MARZO 2000 N. 74
La riforma del sistema sanzionatorio tributario, sostituendo integralmente l’art. 13 del Dlgs n. 74/2000, ha introdotto nel sistema penale tributario talune cause di non punibilità per alcune fattispecie di reato.
Il nuovo comma 1 del citato articolo 13 dispone che per i reati di omesso versamento di ritenute dovute o certificate, di omesso versamento Iva e di indebita compensazione di crediti non spettanti, disciplinati dal Dlgs n. 74/2000, è esclusa la punibilità se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese le sanzioni e gli interessi, sono estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti per mezzo delle speciali procedure conciliative o di adesione all’accertamento nonché del ravvedimento operoso.
Ad oggi, dopo la riforma intervenuta con il Dlgs n. 158/2015, l’estinzione del debito tributario mediante pagamento del quantum dovuto, a seconda del tipo di reato tributario commesso, può consentire l’esclusione della punibilità oppure l’applicazione di una circostanza attenuante.
Il ricorso al ravvedimento operoso costituisce una causa di esclusione della punibilità sempreché sia intervenuto prima che l’autore del reato abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni e verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali e se sia intervenuto prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado. Sempre il ravvedimento operoso costituisce uno dei presupposti per la richiesta del patteggiamento.
L’esclusione della punibilità ricorre anche nei casi di presentazione della dichiarazione omessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo, al verificarsi di precise condizioni. A riguardo è bene rilevare che qualora la dichiarazione sia omessa, perché presentata oltre i 90 giorni previsti dal Dpr n. 322/1998, le sanzioni ad essa relative non possono essere oggetto di spontanea regolarizzazione mediante ravvedimento operoso e, pertanto, vanno corrisposte in misura piena.
PARZIALE SUPERAMENTO DEI CHIARIMENTI CONTENUTI NELLA CIRCOLARE N. 180/E/1998
L’evoluzione normativa ha disciplinato, nelle ipotesi di estinzione del debito tributario, l’estensione delle cause di non punibilità anche ai reati di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti e di dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. È la conferma della volontà del legislatore di incentivare il ricorso al ravvedimento operoso ai fini degli effetti penali, senza alcuna distinzione circa la tipologia di reato tributario contestato.
Il Dlgs n. 74/2000 nella versione oggi vigente legittima, quindi, l’accesso al ravvedimento operoso anche per le condotte dichiarative fraudolente, regolandone le conseguenze penali e precisando le condizioni alle quali tali effetti si realizzano. Disciplinando gli effetti penali prodotti dal ravvedimento la norma ammette di fatto la legittimità del ravvedimento anche sotto il profilo sanzionatorio amministrativo. Resta fermo che la legittimità del ravvedimento in ambito amministrativo non soggiace ai limiti posti dalla normativa sanzionatoria penale.
Alla luce delle modifiche normative, deve ritenersi superata la preclusione al ravvedimento in presenza di condotte fraudolente, riconoscendo al contribuente la possibilità di accedere al ravvedimento operoso per regolarizzare anche le violazioni fiscali connesse a condotte fraudolente.
La possibilità di ricorrere al ravvedimento operoso per regolarizzare violazioni fiscali anche connesse a condotte fraudolente:
- incontra i limiti propri di tale istituto, come previsti negli articoli 13 e 13-bis del Dlgs n. 472/1997, e cioè il rispetto delle regole amministrative previste, a prescindere dalle valutazioni che competono al giudice in sede penale;
- deve comunque tener conto delle situazioni concretamente in essere e dei relativi riflessi sul quantum della sanzione base;
- non pregiudica in alcun modo le valutazioni sull’efficacia e gli effetti del ravvedimento amministrativo o su quelli dell’estinzione totale o parziale del debito in ambito penale demandate all’Autorità giudiziaria, rimanendo peraltro fermo l’obbligo per gli Uffici di procedere, al ricorrere dei requisiti di legge, alla denuncia della notitia criminis.
