Credito d’imposta per i canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d’azienda – art. 28 Decreto Legge Rilancio
Premessa
L’articolo 28 del decreto legge Rilancio ha previsto un credito d’imposta nella misura del 60% dell’ammontare mensile del canone di locazione, di leasing o di concessione di immobili a uso non abitativo e affitto d’azienda. La finalità dell’intero decreto è quella di porre in essere misure in materia di salute, sostegno al lavoro e all’economia, nonché di politiche sociali connesse all’emergenza sanitaria da Coronavirus. In particolare con l’articolo 28 il legislatore ha inteso contenere gli effetti economici negativi derivanti dalle misure di prevenzione e contenimento del contagio da Covid-19 che hanno determinato una riduzione dei ricavi o dei compensi delle attività economiche a fronte dell’incidenza dei costi fissi come, ad esempio, il canone di locazione, di leasing o di concessione di immobili delle piccole attività economiche. L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 14/E del 6 giugno 2020, ha fornito i primi chiarimenti interpretativi e di indirizzo operativo agli uffici periferici.
Ambito soggettivo di applicazione: soggetti ammessi
Beneficiari del credito d’imposta per i canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d’azienda sono i soggetti esercenti attività d’impresa, arte o professione, con ricavi o compensi non superiori a 5 milioni di euro nel periodo d’imposta precedente a quello in corso alla data di entrata in vigore del decreto. Tra i soggetti ammessi rientrano anche le strutture alberghiere e agrituristiche e gli enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti. Beneficiari sono in particolare gli imprenditori individuali e le società in nome collettivo e in accomandita semplice che producono reddito d’impresa indipendentemente dal regime contabile adottato; gli enti e le società indicati nell’art. 73, comma 1, lettera a) e b) del Tuir; le stabili organizzazioni di soggetti non residenti (art. 73, comma 1, lettera d) del Tuir); le persone fisiche e le associazioni che esercitano arti e professioni, producendo reddito di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 53 del Tuir. Non essendo prevista alcuna distinzione tra le attività, sono inclusi i soggetti in regime forfetario e gli imprenditori e le imprese agricole, sia che determinino per regime naturale il reddito su base catastale, sia quelle che producono reddito d’impresa. Non possono fruire del credito in esame coloro che svolgono attività commerciali non esercitate abitualmente o attività di lavoro autonomo non esercitate abitualmente, producendo conseguentemente redditi diversi.
Essendo il decreto Rilancio entrato in vigore lo scorso 19 maggio, per i soggetti con periodo d’imposta corrispondente all’anno solare occorre fare riferimento al periodo d’imposta chiuso al 31 dicembre 2019, mentre per i soggetti con esercizio non coincidente con l’anno solare, occorre fare riferimento al periodo d’imposta precedente a quello in corso al 19 maggio 2019. Inoltre, la soglia dei ricavi o compensi va determinata per ciascuna tipologia di soggetto tenendo conto delle proprie regole di determinazione del reddito. Per i soggetti che determinano il proprio reddito catastale, il predetto limite deve essere determinato avendo riguardo ai ricavi risultanti dalle scritture contabili relativi al periodo d’imposta chiuso al 31 dicembre 2019, ovvero, in mancanza di scritture contabili, all’importo del fatturato relativo al medesimo periodo d’imposta.
Nel caso in cui l’attività economica esercitata consista in un’attività alberghiera o agrituristica il credito d’imposta può essere fruito a prescindere dai ricavi o compensi registrati nell’anno d’imposta precedente. Ai fini dell’individuazione di tali attività occorre fare riferimento ai soggetti che – indipendentemente dalla natura giuridica o dal regime fiscale adottato – svolgono effettivamente le attività riconducibili alla sezione 55 di cui ai codici Ateco. Restano esclusi dal credito d’imposta coloro che svolgono un’attività alberghiera o agrituristica non esercitata abitualmente o un’attività di lavoro autonomo non esercitata abitualmente, producendo conseguentemente redditi diversi. Sono, invece, inclusi coloro che svolgono un’attività alberghiera o agrituristica cd. stagionale.
Beneficiari del credito d’imposta sono pure gli enti non commerciali, compresi gli enti del terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti, che svolgono attività istituzionale di interesse generale. Secondo l’Agenzia il legislatore ha inteso estendere il beneficio in questione a tutti gli enti diversi da quelli che esercitano, in via prevalente o esclusiva, un’attività in regime di impresa in base ai criteri stabiliti dall’art. 55 del Tuir. Inoltre, i predetti soggetti possono fruire del menzionato credito d’imposta, anche nell’ipotesi in cui l’ente svolga, oltre all’attività istituzionale, anche un’attività commerciale, in modo non prevalente o esclusivo.
Ambito oggettivo di applicazione
Il credito d’imposta è stabilito in misura percentuale (60% o 30%) in relazione ai canoni di locazione degli immobili ad uso non abitativo e ai canoni per servizi o affitto d’azienda. Vi rientrano i canoni di locazione, di leasing di immobili ad uso non abitativo destinati allo svolgimento di attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all’esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo. Il legislatore ha assimilato alla locazione i contratti di leasing cd. operativo (o di godimento) ma non quello finanziario (traslativo). Per quanto concerne i contratti aventi ad oggetto l’affitto d’azienda, rientrano nell’ambito di applicazione le ipotesi in cui l’affitto d’azienda includa la concessione in locazione o godimento di almeno un immobile ‘destinato allo svolgimento dell’attività industriale, commerciale, artigianale, agricola, di interesse turistico o all’esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo’.
Sia per i canoni di locazione di immobili ad uso non abitativo che per i canoni per servizi o affitto d’azienda gli immobili oggetto di locazione, indipendentemente dalla categoria catastale, devono essere destinati allo svolgimento effettivo delle seguenti attività: industriale; commerciale; artigianale; agricola; di interesse turistico.
In relazione agli immobili destinati all’esercizio abituale e professionale dell’attività di lavoro autonomo, la circolare precisa che rientrano nell’ambito di applicazione del credito anche gli immobili adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione e all’uso personale o familiare del contribuente che sono ammortizzabili, nel rispetto delle condizioni previste dall’art. 54 del Tuir. Ne consegue che il credito d’imposta è riconosciuto sul 50% del canone di locazione, ma a patto che il contribuente non disponga nel medesimo comune di altro immobile adibito esclusivamente all’esercizio dell’arte o professione. In merito agli enti non commerciali, la disposizione è applicabile anche nel caso in cui gli immobili locati, sempre diversi da quelli ad uso abitativo, siano utilizzati ai fini dell’attività istituzionale. Nel caso in cui l’ente non commerciale svolga, nel medesimo immobile, anche attività commerciale, il credito d’imposta sarà attribuito in relazione al canone di locazione afferente alle due sfere (istituzionale e commerciale) e nel rispetto dei differenti requisiti individuati dalla norma. Relativamente al canone di locazione corrisposto per la sola parte relativa all’attività commerciale, l’ente non commerciale deve verificare di non aver conseguito nel 2019 ricavi o compensi in misura superiore a 5 milioni di euro e di aver avuto un calo del fatturato o dei corrispettivi del mese di riferimento di almeno il 50% rispetto allo stesso mese del 2019. Qualora l’ente non commerciale non svolga alcuna attività commerciale nell’immobile utilizzato ai soli fini dell’attività istituzionale, non è richiesta la citata verifica del calo dei flussi reddituali delle attività poste in essere nel mese di riferimento di almeno il 50% rispetto allo stesso mese del 2019, ai fini della fruizione del credito d’imposta.
Requisiti per ottenere il beneficio
Per fruire del credito d’imposta è necessario che i soggetti esercenti attività economica abbiano subito una diminuzione del fatturato o dei corrispettivi in ciascuno dei mesi di marzo, aprile e maggio di almeno il 50% rispetto allo stesso mese del periodo d’imposta precedente. La data da prendere a riferimento è quella di effettuazione dell’operazione che, per le fatture immediate e i corrispettivi, è rispettivamente la data della fattura e la data del corrispettivo giornaliero, mentre per la fattura differita è la data dei documenti di trasporto o dei documenti equipollenti richiamati in fattura. Ad esempio, nel calcolo dell’ammontare del fatturato del mese di marzo 2020 e 2019, rilevante per il controllo del requisito della riduzione, andranno escluse le fatture differite emesse nei citati mesi relative ad operazioni effettuate nel corso dei mesi di febbraio 2020 e 2019, mentre andranno incluse le fatture differite di marzo 2020 e 2019 emesse entro il 15 aprile 2020 e 2019. Il calo del fatturato o dei corrispettivi deve essere verificato mese per mese. Quindi può verificarsi il caso, ad esempio, che spetti il credito d’imposta solo per uno dei mesi elencati. Dal momento che l’art. 28, comma 5, prevede che la condizione per la fruizione del credito d’imposta canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d’azienda connessa alla riduzione ‘del fatturato o dei corrispettivi nel mese di riferimento di almeno il 50% rispetto allo stesso mese del periodo d’imposta precedente’ si applichi esclusivamente ai locatari esercenti attività economica, per gli enti non commerciali non è prevista tale verifica con riferimento all’attività istituzionale.
Misura del credito
Si è già detto che il credito d’imposta ammonta al 60% del canone di locazione degli immobili ad uso non abitativo e al 30% del canone nei casi contratti di affitto d’azienda. Il credito d’imposta, inoltre, è commisurato all’importo versato nel periodo d’imposta 2020 con riferimento a ciascuno dei mesi di marzo, aprile e maggio. Per le strutture turistico-ricettive con attività stagionale, invece, sarà commisurato con riferimento all’importo versato per ciascuno dei mesi di aprile, maggio e giugno. Per fruire del credito è necessario che il canone sia stato corrisposto. Se il canone è stato versato anticipatamente sarà necessario individuare le rate relative ai mesi di fruizione del beneficio parametrandole alla durata complessiva del contratto. Inoltre, nei casi in cui, anche a causa del Coronavirus, l’ammontare dei canoni da corrispondere sia stato modificato, ai fini della determinazione del credito d’imposta sarà necessario considerare le somme effettivamente versate. Diversamente, nei casi in cui il pagamento non è ancora avvenuto non sarà possibile fruire in via anticipata del credito; resta ferma tuttavia la possibilità di cedere il credito d’imposta al locatore a titolo di pagamento del canone. In merito si precisa che in tal caso il versamento del canone è da considerarsi avvenuto contestualmente al momento di efficacia della cessione.
Al fine di dimostrare l’avvenuto pagamento i soggetti beneficiari devono rispettare i principi previsti per il riconoscimento degli oneri ai fini della deduzione dal reddito d’impresa, per ciascuna tipologia di soggetto tenendo conto delle proprie regole di determinazione del reddito d’impresa, avendo cura di conservare il relativo documento contabile con quietanza di pagamento. Qualora le spese condominiali siano state pattuite come voce unitaria all’interno del canone di locazione e ciò risulti dal contratto, anche queste possono concorrere alla determinazione dell’importo sul quale calcolare il credito d’imposta.
Modalità di utilizzo del credito
Il credito d’imposta è utilizzabile:
- in compensazione;
- nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta di sostenimento della spesa;
- può essere ceduto:
- al locatore o al concedente;
- ad altri soggetti, compresi istituti di credito e altri intermediari finanziari.
In merito all’utilizzo diretto da parte dei soggetti che possiedono i requisiti per fruire del credito d’imposta canoni di locazione degli immobili a uso non abitativo e affitto d’azienda si precisa che la compensazione mediante F24 deve avvenire successivamente al pagamento dei canoni agevolabili. Per l’utilizzo in compensazione del credito d’imposta, tramite modello F24, è possibile utilizzare il codice tributo ‘6920’. Per l’utilizzo del credito in dichiarazione dei redditi occorre fare riferimento alla dichiarazione relativa al periodo d’imposta in cui la spesa per il canone è stata sostenuta. Nei casi di utilizzo diretto da parte del locatario, il credito spettante e i corrispondenti utilizzi andranno indicati nel quadro RU della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel quale la spesa relativa ai canoni agevolabili si considera sostenuta, specificando sia la quota utilizzata in dichiarazione sia la quota compensata tramite modello F24.
L’articolo 122 del Decreto Rilancio prevede che il credito d’imposta può essere ceduto e la cessione è esercitabile ‘a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto e fino al 31 dicembre 2021’.
Un provvedimento del direttore dell’Agenzia delle Entrate definirà le modalità attuative delle disposizioni relative alla cessione dei crediti d’imposta riconosciuti da provvedimenti emanati per fronteggiare l’emergenza da Covid-19. Il cessionario può utilizzare il credito nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale il credito è stato ceduto oppure in compensazione. La quota di credito non utilizzata dal cessionario nell’anno non può essere utilizzata negli anni successivi e non può essere richiesta a rimborso. In tali casi, il credito non utilizzato può essere oggetto di ulteriore cessione solo nell’anno stesso.
Cessione del credito e poteri di controllo dell’amministrazione
Anche nell’ipotesi di cessione del credito restano fermi di poteri di controllo del fisco in merito alla spettanza. Pertanto, in capo al cedente l’Amministrazione finanziaria provvederà a verificare l’esistenza dei presupposti, delle condizioni previste dalla legge per usufruire dell’agevolazione, come pure la corretta determinazione dell’ammontare del credito e il suo utilizzo. In caso di mancata sussistenza dei requisiti l’Agenzia provvederà al recupero e all’irrogazione delle sanzioni. In capo al cessionario sarà verificato l’utilizzo irregolare in misura maggiore rispetto all’ammontare ricevuto in sede di cessione.
Divieto di cumulabilità col credito previsto dall’art. 65 del decreto “Cura Italia”
Al fine di evitare sovrapposizioni è stato previsto il divieto di cumulo con il credito d’imposta per botteghe e negozi previsto dal decreto ‘Cura Italia’ che dispone, appunto, un credito d’imposta, pari al 60% delle spese sostenute per il mese di marzo 2020 per i canoni di locazione di immobili rientranti nella categoria catastale C/1 dei soggetti esercenti attività di impresa. Chi non ha ancora utilizzato il credito d’imposta per botteghe e negozi può dunque optare per il credito d’imposta previsto dall’articolo 28 del decreto Rilancio. Questo, naturalmente, se in possesso dei requisiti soggettivi e oggettivi per fruire del credito in commento.
Quadro temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno dell’economia nell’attuale emergenza da Covid-19
Le disposizioni dell’articolo 28 del decreto Rilancio trovano applicazione nel rispetto dei limiti e delle condizioni previsti dal ‘Quadro temporaneo per le misure di aiuto di Stato a sostegno del’economia nell’attuale emergenza del Covid-19’ della Commissione europea.
