Procedure concorsuali: recupero dell’Iva sui crediti non riscossi – Le modifiche del Decreto legge Sostegni-bis
Con la circolare n. 20/E diffusa lo scorso 29 dicembre l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in merito all’articolo 18 del decreto legge Sostegni-bis che ha modificato la disciplina delle variazioni in diminuzione dell’imponibile Iva o dell’imposta dovuta ai sensi del decreto Iva.
L’articolo 18 citato ha disposto, in particolare, che in caso di mancato pagamento del corrispettivo connesso a procedure concorsuali non si debba più attendere la conclusione delle stesse. La modifica apportata dal decreto in argomento, convertito nella legge n. 106/2021, incide, di conseguenza, sul diritto di portare in detrazione l’imposta corrispondente a dette variazioni.
La novità principale apportata dal decreto legge in parola è rappresentata dall’anticipo del momento a partire dal quale può essere emessa la nota di variazione nel caso di debitore sottoposto a procedure concorsuali. In considerazione dei principi affermati dalla giurisprudenza unionale il legislatore ha disposto che in tali casi non occorre più attendere l’infruttuosità della procedura concorsuale in quanto già a partire dalla data di apertura della stessa, ossia, ad esempio dalla sentenza dichiarativa del fallimento, il creditore ha la facoltà di emettere la nota e, pertanto, di rettificare in diminuzione l’Iva non riscossa.
In sostanza con le nuove previsioni in tema di variazione dell’imponibile, il legislatore ha voluto anticipare il dies a quo relativo all’emissione della nota di variazione in diminuzione da parte del creditore in relazione alle procedure concorsuali.
Tale novità trova applicazione a partire dalle procedure concorsuali avviate dopo il 25 maggio 2021. Il decreto legge n. 73/2021 ha apportato significative modifiche alla normativa che regola le variazioni in diminuzione dell’imponibile Iva seguendo le indicazioni della Corte di Giustizia Ue.
Il nuovo articolo 26 del decreto Iva impone all’Amministrazione finanziaria di fornire chiarimenti per le criticità interpretative derivanti da precedenti orientamenti giurisprudenziali e di prassi, inconciliabili con le novità. Un peso decisivo hanno avuto, come anticipato, anche alcuni orientamenti della Corte di giustizia europea in materia di riduzione della base imponibile. Le modifiche normative mirano in sostanza a raggiungere una maggior coerenza con gli indirizzi unionali.
In aderenza alla nuova formulazione della norma l’Agenzia ritiene che l’emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, la detrazione dell’imposta non incassata, non risulti preclusa al cedente/prestatore (creditore) che non abbia effettuato l’insinuazione al passivo del credito corrispondente. Deve, pertanto, ritenersi superata la posizione secondo cui la nota di variazione in diminuzione è emessa in subordine alla necessaria partecipazione del creditore al concorso.
Un altro importante chiarimento concerne il dies a quo per l’emissione della nota di variazione. Anche in questo caso i dubbi derivano da orientamenti contrastanti anche all’interno della stessa Amministrazione finanziaria. Il documento di prassi amministrativa con il nuovo comma 3-bis all’art. 26 del decreto Iva ‘ufficializza’ che il cedente/prestatore può emettere la nota di variazione in diminuzione nei confronti del cessionario/committente ‘a partire dalla data in cui quest’ultimo è assoggettato a una procedura concorsuale’.
In considerazione delle modifiche apportate all’articolo 26, occorre effettuare ulteriori valutazioni circa la necessità o meno della partecipazione del creditore al passivo al fine di operare la variazione in diminuzione per mancato pagamento.
Secondo i giudici unionali al fine di garantire il rispetto del principio di neutralità dell’Iva, la riduzione della base imponibile dell’Iva è ammessa in specifici casi e, in particolare, nell’ipotesi in cui il creditore possa dimostrare che, anche qualora avesse insinuato il credito in questione, questo non sarebbe stato riscosso.
In considerazione di ciò si ritiene che l’emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, la detrazione dell’imposta non incassata, non risulti preclusa al cedente/prestatore (creditore) che non abbia effettuato l’insinuazione al passivo del credito corrispondente.
Il diritto alla detrazione Iva può invece essere esercitato entro la data di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti previsti, ovvero l’effettuazione dell’operazione e il possesso della relativa fattura. Ai fini della detrazione rileva anche il momento di emissione della nota di variazione, che rappresenta il presupposto formale necessario per l’esercizio concreto del diritto.
Volendo esemplificare, se il presupposto per operare la variazione in diminuzione si verifica nel periodo d’imposta 2021, la nota di variazione può essere emessa, al più tardi, entro il termine di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno 2021, vale a dire entro il 30 aprile 2022. Se la nota è emessa nel periodo dal 1°gennaio al 30 aprile 2022, la detrazione può essere operata nell’ambito della liquidazione periodica Iva relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa, ovvero direttamente in sede di dichiarazione annuale relativa all’anno 2022 (da presentare entro il 30 aprile 2023).
Ciò posto, in caso di mancato pagamento a causa di procedure concorsuali:
- la data a partire dalla quale sono consentiti l’emissione della nota di variazione in diminuzione e, conseguentemente, l’esercizio del diritto alla detrazione dell’Iva in capo al cedente/prestatore è quella in cui il cessionario/committente è assoggettato alla procedura stessa;
- la data entro cui emettere la nota di variazione in diminuzione deve essere individuata nel termine per la presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno in cui si sono verificati i presupposti per operare la variazione in diminuzione, ossia, con particolare riferimento alle procedure concorsuali, entro il termine di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno in cui, ad esempio, viene emanata la sentenza dichiarativa del fallimento;
- la data entro cui esercitare il diritto alla detrazione, invece, deve essere individuata nella data della liquidazione periodica Iva relativa al mese o trimestre in cui la nota viene emessa o, al più tardi, in sede di dichiarazione Iva relativa all’anno di emissione della nota.
Un’altra novità contenuta nel decreto legge n. 73/2021 concerne gli adempimenti del cessionario/committente soggetto a procedura concorsuale. In base all’ultimo periodo aggiunto al comma 5 del decreto Iva l’obbligo di registrare la nota di variazione emessa dal creditore non si applica nel caso di procedure concorsuali. Il curatore o commissario che riceve la nota di variazione, pertanto, non è tenuto ad annotare la corrispondente variazione in aumento nel registro. Ciò implica che, in tal caso, la procedura non è tenuta al versamento dell’imposta, che resta in carico dell’Erario.
L’obbligo di registrazione della variazione, in rettifica della detrazione originariamente operata resta, invece, in capo al cessionario/committente, negli accordi di ristrutturazione dei debiti di cui all’art. 182-bis della legge fallimentare e nei piani attestati ai sensi dell’art. 67, terzo comma, lett. d) della legge medesima. Parimenti, l’obbligo di registrazione della variazione resta nelle ipotesi di procedure esecutive individuali infruttuose.
Il nuovo comma 5-bis introdotto dal decreto Sostegni-bis prevede che successivamente all’emissione della nota di variazione in diminuzione qualora il corrispettivo sia pagato, in tutto o in parte, si applica la disposizione che prevede l’obbligo di emettere una nota di variazione in aumento. ‘In tal caso, il cessionario o committente che abbia assolto all’obbligo di cui al comma 5 ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell’art. 19 l’imposta corrispondente alla variazione in aumento’.
Nel caso in cui successivamente il creditore riceva il pagamento il diritto di detrazione dell’imposta indicata nella relativa nota di variazione in aumento – ai sensi del citato comma 5-bis – previa registrazione della stessa, sorge solo in capo ai cessionari/committenti che, in forza del primo periodo del comma 5, hanno in precedenza operato la rettifica dell’imposta in aumento e versato la stessa.
Come già anticipato le modifiche normative apportate all’articolo 26 del decreto Iva trovano applicazione solo con riferimento alle procedure concorsuali avviate dal 26 maggio 2021, data di entrata in vigore del decreto Sostegni-bis.
Il decreto Iva, all’articolo 26, comma 2 e seguenti, individua le ipotesi in cui è possibile variare in diminuzione l’imponibile e l’imposta, nel presupposto che la fattura originaria sia stata registrata dal cedente e abbia, perciò, concorso alla liquidazione Iva.
In proposito, è bene precisare che il superamento del limite temporale previsto dal legislatore per l’esercizio del diritto alla detrazione non implica che il recupero dell’imposta non detratta possa avvenire, alternativamente, presentando, in una fase successiva, la dichiarazione integrativa a favore contenente la riduzione non operata dell’imposta, o un’istanza di rimborso.
Si ritiene, infatti, che il decorso del termine previsto in capo al creditore per poter operare la variazione in diminuzione non possa legittimare lo stesso ad adottare tali soluzioni, delle quali, in assenza dei requisiti normativi, deriverebbe una violazione dei termini decadenziali.
In particolare, nel caso in cui il termine per l’emissione della nota di variazione sia già spirato, non è possibile presentare una dichiarazione integrativa Iva a favore per recuperare l’imposta versata, laddove non si riscontri la presenza di errori ed omissioni cui rimediare. L’emissione di una nota di variazione in diminuzione è, infatti, una facoltà cui il contribuente può rinunciare. La presentazione di una dichiarazione integrativa Iva oltre a costituire una palese violazione dei termini decadenziali, non assicurerebbe il rispetto del principio di neutralità dell’Iva.
Il ricorso all’istituto del rimborso, disciplinato dall’articolo 30-ter del decreto Iva, trova invece applicazione solo quando il contribuente, per motivi a lui non imputabili, non sia legittimato ad emettere una nota di variazione in diminuzione ai sensi dell’articolo 26 del decreto Iva.
