Decreto Agosto: la rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni
La rivalutazione generale dei beni d’impresa e delle partecipazioni è oramai una costante nel panorama italiano che si sussegue dal Dl 185/2008. Anche la legge di Bilancio 2020 (legge n. 160/2019) ha riaperto i termini per eseguire la rivalutazione dei beni d’impresa e lo ha fatto prevedendo delle novità. La prima è caratterizzata dalla convenienza. Il legislatore ha voluto cioè aiutare le società a patrimonializzarsi a costi molto contenuti. Infatti, le aliquote dell’imposta sostitutiva si sono così ridotte:
- Per i beni ammortizzabili, l’aliquota si riduce dal 16 al 12%,
- Per i beni non ammortizzabili, l’aliquota diminuisce dal 12 al 10%.
La seconda novità di rilievo è data dalla facoltà di eseguire il pagamento rateale dell’imposta sostitutiva determinando il numero delle rate in base all’importo da versare. Possibile anche il ricorso all’istituto della compensazione.
La rivalutazione dei beni d’impresa e delle partecipazioni è aperta alle società di capitali, comprese le stabili organizzazioni di soggetti non residenti, e agli enti commerciali residenti nel territorio nazionale, che non adottano i principi contabili internazionali nella redazione del bilancio. La possibilità di rivalutare è parimenti concessa alle società in nome collettivo, alle società in accomandita semplice, alle imprese individuali e alle persone fisiche non residenti che esercitano attività commerciali nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni.
Oggetto di rivalutazione sono beni e partecipazioni risultanti dal bilancio dell’esercizio in corso al 31 dicembre 2018. La rivalutazione può riguardare:
- beni materiali e immateriali (marchi, brevetti, licenze e simili), con esclusione dei cd ‘beni merce’;
- partecipazioni in società controllate e collegate costituenti immobilizzazioni finanziarie.
Per procedere alla rivalutazione è inoltre necessario che i beni e le partecipazioni siano presenti nel bilancio d’esercizio chiuso al 31 dicembre 2018 e che venga eseguita nel bilancio dell’esercizio successivo, ossia del 2019, per il quale il termine di approvazione scade successivamente al 1°gennaio 2020.
La rivalutazione può essere effettuata anche sui singoli beni ed è applicabile ai beni completamente ammortizzati come pure alle immobilizzazioni in corso, purché risultino nell’attivo dello stato patrimoniale. La legge n. 160/2019 ha previsto che la rivalutazione deve riguardare tutti i beni appartenenti alla stessa categoria omogenea e deve essere annotata nel relativo inventario e nella Nota integrativa. Inoltre, sconta una imposta sostitutiva delle imposte sui Redditi, dell’Imposta Regionale sulle Attività Produttive (Irap) e di eventuali addizionali del 3%, sia per i beni ammortizzabili che per quelli non ammortizzabili.
Il decreto Agosto prevede anche la possibilità di affrancare, in tutto o in parte, il saldo attivo di rivalutazione attraverso l’applicazione, in capo alla società, di una imposta sostitutiva delle imposte sui Redditi, dell’Irap e di eventuali addizionali in misura del 10%. Tale facoltà non riguarda i soggetti Irpef in contabilità semplificata.
Per le imprese in contabilità ordinaria, il saldo attivo di rivalutazione costituisce una riserva in sospensione d’imposta.
Per i soggetti in contabilità semplificata, invece, non si applicano le norme che disciplinano il saldo attivo di rivalutazione, essendo questo legato all’ammontare della riserva desumibile dal bilancio. Per tali soggetti, quindi, è esclusa la tassazione della ‘riserva’ in caso di distribuzione.
Il saldo attivo di rivalutazione può essere:
- imputato a capitale;
- distribuito ai soci;
- utilizzato a copertura delle perdite.
Come già anticipato sarà possibile frazionare gli importi dovuti; entrambe le imposte sostitutive citate, quella al 3% e l’altra al 10%, potranno essere versate in forma rateale in un massimo di tre rate di pari importo di cui la prima segue la scadenza del versamento a saldo delle imposte sui redditi per il periodo d’imposta in riferimento al quale la rivalutazione è eseguita. Le altre rate vanno pagate con il saldo delle imposte dovute per i due anni successivi. Gli importi da versare possono essere compensati nel modello F24.
La circolare n. 14/E/2017 dell’Agenzia delle Entrate ha chiarito che rientrano nell’ambito dei beni rivalutabili gli immobili, i fabbricati, gli impianti, i macchinari, le attrezzature, i brevetti, i marchi, le partecipazioni in società controllate e le partecipazioni in società collegate.
Caratteristiche e novità della rivalutazione dei beni d’impresa 2020
Scopo della rivalutazione 2020 è consentire alle imprese di patrimonializzarsi mediante il versamento di aliquote ridotte. La norma consente la rivalutazione anche di un singolo bene, rivalutazione che avverrà nel bilancio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2019 e dovrà essere annotata nel relativo inventario e nella Nota integrativa.
Ai fini civilistici la norma prevede la possibilità di rivalutare beni in modo gratuito. È invece, a titolo oneroso, ma facoltativa, la rivalutazione in sede di bilancio. Questa consente di riconoscere ai fini fiscali i maggiori importi iscritti in bilancio.
Il riconoscimento ai fini fiscali del maggior valore attribuito a beni e partecipazioni avverrà nell’esercizio successivo in cui la rivalutazione è avvenuta. Il versamento di un’imposta sostitutiva delle imposte sui Redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive (Irap) e di eventuali addizionali del 3%, sia per beni ammortizzabili che non, completerà la procedura. Significa che ai fini fiscali sarà possibile iniziare ad ammortizzare e dedurre le spese di manutenzione in modo commisurato ai nuovi valori dal 2021, mentre si dovrà attendere il 2024 per il riconoscimento del costo ai fini della plusvalenza.
Dal punto di vista contabile, il saldo attivo derivante dalla rivalutazione dovrà essere imputato a capitale o destinato ad apposita riserva speciale. Tale riserva, ai fini fiscali, sarà considerata in sospensione d’imposta finché resterà iscritta in bilancio. Nel caso in cui venga distribuita, concorrerà invece a formare il reddito imponibile in capo alla società e ai soci.
Qualora la riserva venga utilizzata a copertura di perdite, non sarà possibile distribuire utili fino a quando la riserva non sarà reintegrata o ridotta in misura corrispondente con deliberazione dell’assemblea straordinaria.
Come stabilisce il comma 5 dell’articolo 110 del decreto Agosto, ‘nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci o di destinazione a finalità estranee all’esercizio dell’impresa ovvero al consumo personale o familiare dell’imprenditore dei beni rivalutati in data anteriore a quella di inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita, ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze si ha riguardo al costo del bene prima della rivalutazione’.
La giurisprudenza e la rivalutazione dei beni d’impresa
Sulla rivalutazione dei beni d’impresa la giurisprudenza ha un orientamento restrittivo. Ciò vale per quella eseguita ai soli fini civilistici, ossia senza il versamento dell’imposta sostitutiva.
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 14/E/2017, ha escluso per le imprese, individuali o collettive, la possibilità di eseguire la rivalutazione dei beni d’impresa ai soli fini civilistici e, quelle che lo faranno, saranno esposte all’azione di recupero dell’imposta sostitutiva.
La Corte di cassazione, con la sentenza n. 32592 depositata in segreteria il 19 dicembre 2019, ha chiarito che il perfezionamento della rivalutazione si realizza con l’indicazione dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva nella dichiarazione dei redditi, a prescindere dal regolare e puntuale versamento dell’imposta sostitutiva stessa. Dunque, secondo i giudici del Palazzaccio, l’omissione degli adempimenti dichiarativi sarebbe sufficiente per stabilire l’inefficacia della rivalutazione, non potendo questa derivare dal comportamento concludente del contribuente.
Con due sentenze, la n. 23993/2018 e la n. 1291/2019, i giudici di legittimità hanno stabilito che l’errore inerente una opzione da esercitare in dichiarazione può essere emendato se l’errore stesso è essenziale e riconoscibile dall’Amministrazione finanziaria.
In merito alle rivalutazioni incomplete sempre la circolare n. 14/E/2017 ha precisato che si tratta di operazioni di rivalutazione inefficaci, limitatamente alla sola categoria omogenea cui appartiene il bene non rivalutato. È possibile, tuttavia, sanare la situazione dell’imposta sostitutiva non pagata sul bene escluso dalla rivalutazione con un versamento comprensivo di sanzioni e interessi. Anche in sede di accertamento è possibile eseguire il versamento. Per l’Agenzia delle Entrate l’assolvimento a posteriori dell’imposta non comporta anche il riconoscimento del maggior valore relativo ai beni lasciati fuori dalla rivalutazione.
Rivalutazione dei beni d’impresa e soggetti Ias
La rivalutazione dei beni d’impresa contenuta nell’articolo 110 del decreto legge Agosto conferma l’inapplicabilità dell’istituto ai soggetti che redigono il bilancio sulla base dei principi contabili internazionali (Ias/Ifrs). Massimo Foschi e Francesco Nobili nell’articolo ‘Rivalutazione dei beni da estendere anche ai soggetti Ias’ pubblicato sul Sole 24 Ore lunedì 21 settembre 2020, invitano a riflettere su una parziale modifica della norma, ‘al fine di non penalizzare tali soggetti rispetto a coloro che utilizzano i principi contabili italiani’. Già in passato – ricordano – si è acceso un vivace dibattito dottrinale in merito. L’impossibilità di applicare ai bilanci Ias norme speciali in materia di rivalutazione deriverebbe dal fatto che le regole contabili internazionali disciplinano già i casi e le modalità con cui procedere a una rivalutazione dei beni d’impresa.
Secondo gli autori citati sarebbe più equilibrato consentire anche ai soggetti Ias di applicare la normativa in questione, col vincolo di procedere alla rivalutazione nei soli casi e alle sole condizioni previste dalle stesse regole contabili internazionali. Questa soluzione sarebbe in linea con quanto previsto dal comma 8 dell’articolo 110 del decreto legge n. 104/2020 che consente ai soggetti Ias di riallineare – pagando la medesima imposta sostitutiva del 3% – le differenze tra i valori di bilancio e quelli fiscali sorte in anni precedenti. Foschi e Nobili invitano il legislatore – in sede di conversione in legge del decreto – ad eliminare il divieto in questione consentendo ai soggetti Ias di applicare la rivalutazione dei beni d’impresa evitando penalizzazioni ingiustificate.
articolo a cura di Ugo Cacaci
