Chiarimenti in merito alla prova delle cessioni intracomunitarie – Art. 45-bis del Regolamento Ue di esecuzione n. 282/2011 (Regolamento Iva)
Premessa
Con la circolare n. 12/E del 12 maggio 2020 l’Agenzia delle Entrate fa il punto sulla norma vigente in materia di prove documentali relative alle cessioni intra-Ue, anche alla luce dell’art. 45-bis del Regolamento Iva applicabile dallo scorso 1°gennaio.
Normativa e prassi nazionale sui mezzi di prova per le cessioni intracomunitarie
Costituiscono cessioni non imponibili le cessioni a titolo oneroso di beni trasportati o spediti nel territorio di un altro Stato membro dal cedente, dall’acquirente o da terzi per loro conto, nei confronti di soggetti passivi d’imposta. Per la realizzazione di una cessione intracomunitaria la normativa italiana richiede la sussistenza di una serie di requisiti che devono sussistere congiuntamente. La mancanza anche solo di uno, farà considerare imponibile ai fini Iva la cessione. Prima dell’entrata in vigore dell’art. 45-bis del Regolamento Iva, l’Agenzia delle Entrate aveva fornito diversi chiarimenti in materia. Sulla prova dell’effettiva movimentazione dei beni dall’Italia ad un altro Paese membro, indipendentemente dal fatto che il trasporto o la spedizione fossero avvenuti a cura del cedente, del cessionario o di terzi per loro conto, l’Agenzia ha chiarito che, per le cessioni intracomunitarie, il CMR elettronico, recante lo stesso contenuto di quello cartaceo, costituisce un mezzo di prova idoneo a dimostrare l’uscita della merce dal territorio nazionale. Inoltre, mezzo di prova equivalente al CMR cartaceo, è anche un insieme di documenti dai quali è possibile ricavare le medesime informazioni presenti nello stesso CMR cartaceo. Tale documentazione, per avere valore, deve essere conservata unitamente alle fatture di vendita, alla documentazione bancaria attestante le somme riscosse per le predette cessioni e alla documentazione relativa agli impegni contrattuali assunti nonché agli elenchi Intrastat. Sempre in merito alla prova della cessione intracomunitaria le Entrate hanno chiarito che quando non è possibile esibire il documento di trasporto possono essere validi altri mezzi di prova idonei e che la prova dell’avvenuto trasferimento del bene in un altro Stato membro deriva da un insieme di documenti da cui si ricava che il bene è stato trasferito dallo Stato del cedente a quello dell’acquirente. Sul tema della prova dell’effettività di un trasporto effettuato dall’Italia verso un altro Stato membro l’Amministrazione finanziaria si è pronunciata nell’interpello n. 100 dell’8 aprile 2019. Una società poneva in essere cessioni intracomunitarie di beni sia ‘franco destino’ sia ‘franco fabbrica’. Alla spedizione di beni la società emetteva un documento di trasporto con indicazione della destinazione dei beni, firmato anche dal trasportatore per presa in carico. Quando il trasporto era curato dalla stessa società, questa riceveva la fattura del trasportatore con l’indicazione dei trasporti effettuati. Oltre al documento di trasporto la società italiana predisponeva un documento completo di tutti i dati necessari a costituire prova dell’avvenuto trasporto intracomunitario. Dai documenti si dovevano individuare i soggetti coinvolti ossia il cedente, il vettore e il cessionario, come pure tutti i dati necessari a definire l’operazione.
Presunzione di avvenuto trasporto o spedizione di beni in un altro Stato membro
La Direttiva Iva non indica le modalità con le quali gli operatori possono dimostrare l’avvenuto trasporto o spedizione nell’altro Stato dell’Unione affinché sia riconosciuta l’esenzione dell’operazione stessa. Nella Ue gli Stati hanno adottato approcci differenti e questo ha comportato difficoltà per il mondo delle imprese. Il Consiglio dell’Unione Europea ha ritenuto necessario individuare talune circostanze in cui i beni dovrebbero essere considerati spediti o trasportati dallo Stato membro di cessione verso una destinazione esterna ma comunque nella Comunità, creando le condizioni per l’applicazione armonizzata della non imponibilità per le cessioni intra-Ue. In particolare è stata introdotta una presunzione relativa circa l’avvenuto trasporto di beni in ambito comunitario. Con le Note Esplicative sui ‘quick fixes 2020’, pubblicate a dicembre 2019, la Commissione ha fornito alcuni chiarimenti in merito. In particolare vengono disciplinate le ipotesi in cui:
- i beni siano stati spediti o trasportati dal venditore o da un terzo per suo conto;
- i beni siano stati trasportati dall’acquirente o da un terzo per suo conto.
Nella prima fattispecie, per beneficiare della presunzione di trasporto, il venditore, oltre a dichiarare che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da terzi per suo conto, dovrà produrre almeno due documenti non contraddittori e provenienti da soggetti diversi tra loro e indipendenti sia dal venditore che dall’acquirente. Si tratta dei documenti relativi al trasporto o alla spedizione dei beni. In alternativa, il venditore potrà presentare, oltre alla dichiarazione che i beni sono stati spediti o trasportati da lui o da terzi per proprio conto, un documento relativo al trasporto o alla spedizione dei beni e uno qualsiasi tra i seguenti documenti: una polizza assicurativa relativa alla spedizione o al trasporto dei beni; documenti ufficiali rilasciati da una pubblica autorità, ad esempio un notaio, sull’arrivo dei beni nel Paese di destinazione; una ricevuta rilasciata da un depositario nello Stato membro di destinazione che confermi il deposito dei beni in tale Stato membro.
Nella seconda fattispecie (b), in cui il trasporto viene effettuato dall’acquirente oppure da un terzo per suo conto, l’acquirente stesso deve fornire al venditore, entro il decimo giorno del mese successivo alla cessione, una dichiarazione scritta dalla quale dovranno risultare la data del rilascio, il nome e l’indirizzo dell’acquirente, la quantità e la natura dei beni ceduti, la data e il luogo del loro arrivo, l’identificazione della persona che ha accettato i beni per conto dell’acquirente e, qualora si tratti di mezzi di trasporto, il numero di identificazione del mezzo. La trasmissione al venditore della dichiarazione scritta da parte dell’acquirente oltre il termine del decimo giorno del mese successivo alla cessione, non preclude la possibilità per il venditore di beneficiare della presunzione in presenza di tutte le altre condizioni previste.
E’ invece esclusa l’applicazione della presunzione che le merci siano state trasportate o spedite in altro Stato membro qualora il trasporto o la spedizione siano stati effettuati dal cedente o dal cessionario senza l’intervento di altri soggetti come, ad esempio, lo spedizioniere o il trasportatore. Questo perché gli elementi di prova non contraddittori richiesti ai fini dell’applicazione della presunzione in commento devono provenire da due parti indipendenti tra loro, dal venditore e dall’acquirente.
Rapporto tra la presunzione di cui all’articolo 45-bis del Regolamento Iva e la prassi nazionale in materia di prova del trasporto nella cessione intracomunitaria
La presunzione contenuta nell’articolo 45-bis del Regolamento Iva è applicabile solo qualora la documentazione in possesso del contribuente risponda ai requisiti ivi previsti. Le Autorità fiscali dei Paesi Ue hanno comunque la facoltà di superare la presunzione dell’avvenuto trasporto o spedizione intracomunitaria. Ciò si verifica quando l’Amministrazione finanziaria viene a conoscenza che il trasporto non si è realizzato perché, ad esempio, i beni sono ancora giacenti nel magazzino del venditore oppure che gli stessi beni sono andati distrutti in seguito ad un incidente durante il trasporto. In questi casi, essendo chiaro ed evidente che il trasporto comunitario non è avvenuto, la non imponibilità dell’operazione non può essere riconosciuta. La medesima cosa può avvenire qualora i documenti obbligatori e forniti come prova contengano informazioni non corrette o addirittura false.
L’articolo 45-bis del Regolamento Iva non preclude agli Stati membri l’applicazione di norme o prassi nazionali ulteriori in materia di prova delle cessioni intracomunitarie, eventualmente più flessibili della presunzione prevista dal Regolamento Iva.
In tema di prova del trasporto intracomunitario dei beni l’Agenzia delle Entrate ritiene quindi che nei casi in cui non sia possibile applicare la presunzione di cui all’articolo 45-bis, possa continuare a trovare applicazione la prassi nazionale, anche adottata prima dell’entrata in vigore del medesimo articolo.
