Circolare ATAD n. 1 – Chiarimenti in tema di Società Controllate Estere (CFC) – Art. 167 Tuir, come modificato dall’art. 4 Dlgs n. 142/2018
L’Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 18/E del 27 dicembre 2021, fornisce chiarimenti in merito alla disciplina delle Società Controllate Estere (CFC) contenuta nell’articolo 167 del TUIR che è stata di recente riformata dall’articolo 4 del decreto legislativo n. 142/2018 (Decreto ATAD), attuativo della Direttiva Ue 2016/1164 (c.d. Direttiva ATAD), recante norme di contrasto alle pratiche di elusione fiscale attuate a livello transnazionale.
La disciplina prevista dal decreto ATAD prevede l’individuazione di criteri per verificare, con modalità semplificate, la congruità della tassazione effettiva estera rispetto a quella virtuale domestica, da effettuarsi attraverso un provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate. Il nuovo provvedimento, anche questo pubblicato il 27 dicembre, tiene conto delle novità recate alla disciplina CFC. Questo aggiorna le indicazioni contenute nel vecchio provvedimento che viene di fatto sostituito.
La circolare tiene conto delle osservazioni e delle proposte di modifica ricevute dopo la consultazione pubblica avviata lo scorso mese di luglio e conclusasi a novembre.
Dopo aver illustrato le finalità e il contesto normativo di riferimento della disciplina, la circolare si sofferma sui requisiti per la sua applicazione, distinguendo quelli soggettivi da quelli oggettivi e consistenti nel:
- controllo esercitato dal soggetto residente nei confronti della partecipata estera;
- basso livello di tassazione scontato dalla stessa partecipata nel Paese estero, ovvero dalla propria stabile organizzazione, qualora abbia trovato applicazione il regime di esenzione sugli utili della stabile organizzazione previsto per norma interna dello Stato della casa madre;
- conseguimento di specifici proventi.
Il documento si sofferma anche sulle modalità di determinazione del livello impositivo estero (effettivo) ai fini del confronto con quello (virtuale) italiano. Successivamente la circolare fornisce chiarimenti in merito alla circostanza esimente per disapplicare la disciplina CFC, sulla determinazione e tassazione del reddito del soggetto controllato, nonché sugli effetti che derivano dall’applicazione della disciplina come innovata dal Decreto ATAD in occasione di operazioni straordinarie.
Scopo della disciplina CFC è rendere imponibili in capo a soggetti residenti in Italia gli utili prodotti dalle società estere controllate che godono di una tassazione ridotta nello Stato di appostamento e che risultano titolari di proventi (passive income) senza svolgere un’attività economica.
Le disposizioni della normativa CFC prevedono l’applicazione di un’imposta in capo al soggetto controllante italiano, in proporzione alla quota di partecipazione agli utili e in modo separato, indipendentemente dalla percezione degli utili sotto forma di dividendi.
La normativa CFC è stata introdotta nel nostro ordinamento dalla legge 342/2000 ma più volte oggetto di modifica. Recentemente, come detto, l’articolo 4 del decreto legislativo n. 142/2018, attuativo della direttiva ATAD, ha riformato la disciplina al fine di contrastare le pratiche di elusione fiscale attuate a livello internazionale.
Il recepimento della direttiva ATAD ha spinto il legislatore italiano a riformare l’intero sistema CFC anche al fine di semplificare il meccanismo applicativo.
La sostituzione del doppio sistema con un’unica fattispecie va proprio nella direzione della semplificazione. Tale modifica trova attuazione a prescindere dal Paese di residenza o di localizzazione della società estera. Devono, tuttavia, ricorrere due condizioni: l’assoggettamento a una tassazione effettiva inferiore alla metà di quella a cui la controllata estera sarebbe stata soggetta qualora residente in Italia; e la riferibilità di oltre un terzo dei propri proventi a determinate categorie di ricavi (passive income).
Il documento di prassi fornisce chiarimenti anche sulla circostanza esimente.
L’articolo 167 del Tuir al comma 5 stabilisce che il soggetto controllante residente può, anche attraverso apposita istanza di interpello presentata all’Agenzia delle Entrate disapplicare la normativa Cfc se l’ente controllato (o la stabile organizzazione) svolga nel proprio Paese di residenza (o stabilimento) ‘un’attività economica effettiva, mediante l’impiego di personale, attrezzature, attivi e locali’.
Rispetto alle precedenti esimenti la nuova unica circostanza esimente ha una portata maggiore, facendo riferimento allo svolgimento di un’attività economica effettiva e non più allo svolgimento di un’effettiva attività industriale o commerciale. Il legislatore nazionale richiede che l’attività sia sostenuta da una struttura che presenti una consistenza economica adeguata all’attività svolta. Tale requisito è richiesto anche per le attività che non necessitano di una struttura organizzativa particolarmente complessa, come le holding o le società che gestiscono attivi immobilizzati senza svolgere alcuna attività di stampo industriale o commerciale.
In relazione a tali soggetti l’esimente non vale in presenza di una struttura organizzativa priva di effettiva attività e di una reale consistenza e, in concreto, senza autonomia decisionale se non formale.
Alla luce di ciò, una società estera controllata risulta da assoggettare a tassazione qualora questa non sia in grado di svolgere autonomamente le attività che generano i propri profitti.
Inoltre, la nuova circostanza esimente non richiede il requisito del c.d. ‘radicamento’, ossia non presuppone che l’attività dell’entità controllata si rivolga al mercato dello Stato o territorio di insediamento.
In merito alle stabili organizzazioni di soggetti non residenti la circolare evidenzia che la dimostrazione della nuova esimente deve essere resa con riferimento all’intera attività della Cfc se la stabile organizzazione viene tassata nello Stato di residenza. Diversamente, se la branch è esentata nello Stato di residenza della casa madre, la dimostrazione dell’esimente sarà circoscritta all’attività e alla struttura imputabile alla branch. In questa seconda ipotesi, la società controllata che, singolarmente considerata, fosse da qualificare Cfc, ai fini della dimostrazione in esame assumerà rilevanza la sola attività da questa svolta e il personale e le attrezzature utilizzate dalla medesima.
Il documento di prassi amministrativa prosegue soffermandosi sul meccanismo di determinazione, attribuzione e tassazione del reddito del soggetto estero controllato, sulle operazioni straordinarie, sulle disposizioni specifiche per gli Oicr, la distribuzione degli utili e sui profili procedurali.
